Nadużycie koncepcji świadczeń złożonych na gruncie stosowania przepisów o VAT w Polsce

Przedmiotem badań w niniejszej pracy jest analiza orzecznictwa sądowego oraz rozstrzygnięć administracji podatkowej w zakresie tematyki świadczeń złożonych pod kątem oceny spójności i przewidywalności tych rozstrzygnięć. Termin „świadczenie złożone” nie jest terminem ustawowo zdefiniowanym, stąd należy odwoływać się do wykładni gramatycznej (językowej), zgodnej ze słownikiem języka polskiego, a także wypracowanej praktyki prawa podatkowego. Z punktu widzenia VAT najistotniejszym skutkiem skorzystania przez podatnika lub organ podatkowy z koncepcji świadczeń złożonych jest opodatkowanie wszystkich świadczeń pobocznych według zasad właściwych dla świadczenia dominującego, co obejmuje m.in. stawkę VAT, miejsce świadczenia towaru, określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (podatnika) oraz inne kluczowe zasady opodatkowania czynności. Efekty badań przeprowadzonych w ramach niniejszej pracy, w ocenie autora dowodzą, że praktyka stosowania przepisów o VAT w Polsce w zakresie uznawania świadczeń za kompleksowe nie jest jednolita. Wyroki sądowe oraz interpretacje organów podatkowych są często nieprzewidywalne, a te same wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stają się uzasadnieniem dla wzajemnie wykluczających się interpretacji. Mowa tu o orzeczeniach, w których TSUE dał wskazówki, w jakich sytuacjach można w ogóle mówić o świadczeniu złożonym na gruncie przepisów o VAT. Powołują się na nie zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe, dążąc do opodatkowania poszczególnych świadczeń jedną stawką VAT. Motywacją często bywa fiskalizm państwowy (organy podatkowe), preferencje i oczekiwania klientów (np. brak prawa do odliczenia po ich stronie) lub po prostu optymalizacja ciężarów podatkowych podatnika. Wybrane orzeczenia TSUE, które zostały omówione w tej pracy dowodzą, że problem z opodatkowaniem VAT według jednolitych zasad wszystkich towarów lub usług dostarczanych przez przedsiębiorców w ramach realizacji jednego projektu/zlecenia dotyczy wszystkich państw członkowskich. W pracy analizowane są orzeczenia wydawane na kanwie regulacji obowiązujących w różnych krajach Unii Europejskiej. Autor stara się wykazać, czy definicję świadczenia złożonego można byłoby uregulować w przepisach krajowych, pod warunkiem oczywiście, że wewnętrzna definicja uwzględni dorobek orzeczniczy TSUE. Przepisy wspólnotowe, nie zawierają bowiem takiej wzorcowej definicji, którą miałyby implementować poszczególne kraje Unii. Na wprowadzenie takiej definicji nie decydują się inne państwa członkowskie, co sprawia, że uchwalenie takiej definicji przez polski parlamentem mogłoby być pierwowzorem dla innych państw lub KE, która na podstawie tej propozycji mogłaby zaproponować odpowiednie zmiany we wspólnotowych przepisach o VAT. Autor podjął się więc sformułowania definicji świadczenia złożonego oraz czynności dominującej. Proponowane definicje nie są zbyt ogólnikowe, co ma zapobiegać sytuacjom wydawania wewnętrznie sprzecznych rozstrzygnięć. Nowe definicje nie mogą być zbyt kazuistyczne z uwagi na potrzebę zachowania ich aktualności mimo postępu technologicznego etc. Bazując na dotychczasowych doświadczeniach autor uwzględnił w definicji świadczenia złożonego zasadę odrębnego opodatkowania każdego świadczenia (usługi i towaru) na gruncie przepisów o VAT. Stosowanie koncepcji świadczeń złożonych ma być wyjątkiem od tej zasady.

The research behind this study examines the line of decisions issued by courts and tax authorities in terms of their consistency and predictability in the area of "composite supply". Composite supply does not have any statutory definition and is interpreted based on its linguistic sense, according to the standard language dictionary, as well as using the history of tax law application. From the perspective of VAT, the key consequence of assuming the composite supply for a taxable person or by a tax authority is taxation of all ancillary supplies using the taxation rules that apply to the principal supply, including a specific VAT rate, the choice of the place of supply, the taxable person, and other key issues. According to the author, the research has proved that the VAT regulations related to the composite supply had not been applied in Poland in a uniform way. Court decisions and rulings of tax authorities are often hard to predict, while the same CJEU judgments are used to draw quite contradicting conclusions. This issue concerns especially those decisions where CJEU gives guidelines for the application of the composite supply in view of VAT regulations. Both taxable persons as well as tax authorities use the CJEU decisions as a reference when trying to use a single VAT rate to different supply events. The choice of taxation is often driven by the state policy – in the case of tax authorities, or individual preferences and expectations – in the case of businesses (e.g. no tax deduction option), while others simply want to optimise their tax burden. This study analyses certain CJEU decisions and shows that all Member States suffer from the issue of non-uniform rules of taxation of all goods/services that a business supplies within a single project. The study also analyses court decisions issued in different legal systems of certain Member States. The author attempts to demonstrate that the composite supply definition could be set on the domestic level insofar as it remains compliant with the line of CJEU decisions. Today, the Community regulations lack such definition that the respective Member States could implement themselves. None of the other Member States has decided to draw such definition and the Polish parliament could set the benchmark for them or for the European Commission to follow up when recommending changes to the community-level VAT regulations. The author has taken this opportunity and formulated himself the definitions of composite supply as well as principal supply. The recommended definitions are neither overly broad (to prevent contradicting decisions in the future) nor too casuistic (to ensure their relevance in the changing technology and environment). Drawing from experience, the author took into consideration also the principle of separate taxation of each service/good according to VAT regulations, with composite supply treated rather as an exemption from that principle.