Prawno-podatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych. Problematyka przedmiotu opodatkowania

Rozprawa wychodzi naprzeciw potrzebie interdyscyplinarnych badań prawniczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, i nie jest to kwestionowane w literaturze ani orzecznictwie, że przedmioty regulacji prawa podatkowego i prawa cywilnego są ze sobą ściśle powiązane. Źródłem wpływów podatkowych są przede wszystkim szeroko pojęte zjawiska gospodarcze, a te najczęściej realizowane są jako transakcje obrotu cywilnoprawnego, w tym także z zakresu prawa pracy i prawa handlowego. Sporny jest jednak zakres związków prawa podatkowego z prawem cywilnym oraz stopień jego uzależnienia od instytucji cywilistycznych. Obowiązek świadczenia na rzecz władzy publicznej i jego cechy mają swoje wyłączne źródło w ustawach podatkowych, a te nie zawierają wyraźnych norm regulujących związki z prawem cywilnym. Ujawnia się w ten sposób dylemat, czy ustalać wysokość podatku na podstawie tzw. „rzeczywistości ekonomicznej” czy uwzględniać przy tym sytuację prawną podatnika, wynikającą z determinujących obrót gospodarczy instytucji cywilnoprawnych. Kluczowy wydaje się problem skuteczności umów cywilnoprawnych w obszarze prawa podatkowego. Dotyczy on dwóch zagadnień: (i) tzw. obejścia prawa podatkowego, czyli unikania lub łagodzenia ciężarów podatkowych za pomocą odpowiedniego ukształtowania ważnych i skutecznych stosunków kontraktowych, oraz (ii) określenia podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, które nie są w pełni ważne i skuteczne. Pierwszy z nich jest znacznie częściej poruszany w literaturze, lecz rozprawa dotyczy drugiego z nich. Nie można utożsamiać go z konsekwencjami podatkowymi działań określanych jako „nielegalne” – czyli takich, które podlegają sankcji karnej. Zakres tematyczny rozprawy wyznaczają cywilnoprawne sankcje wadliwości umów. Niekiedy regulacje prawa karnego mogą te sankcje powodować, lecz zakres wspólny pojęć przestępności czynu i nieważności czynności cywilnoprawnej jest bardzo wąski i musi wynikać z wyraźnych podstaw normatywnych. Biorąc pod uwagę ilość transakcji dokonywanych w powszechnym obrocie, ich cywilnoprawna wadliwość występuje często i jest praktycznie nie do uniknięcia. W ocenie autora prawo podatkowe musi dostrzec przesunięcia majątkowe dokonywane w takich okolicznościach i odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle i jak bardzo powinny one różnić się co do warunków opodatkowania w stosunku do transakcji pozbawionych tych mankamentów. Rozprawa łączy założenia teoretyczne i uwagi dotyczące części ogólnej prawa podatkowego z analizą poszczególnych podatków. Potrzebę tak prowadzonych badań i ich wagę dla nauki prawa podatkowego potwierdziły obie recenzje rozprawy. Jej podstawą badawczą jest prawo obowiązujące współcześnie na terytorium Polski, w tym prawodawstwo wspólnotowe. Odzwierciedla ona stan prawny, a także stan orzecznictwa i piśmiennictwa na dzień 1 maja 2012 r. Zanalizowano w niej szczegółowo następujące podatki: od czynności cywilnoprawnych, dochodowy od osób fizycznych, dochodowy od osób prawnych, od towarów i usług oraz akcyzowy. Najważniejszą cechą wspólną jest ich „zdarzeniowy” charakter – opierają się one na jednostkowym akcie życia społeczno-gospodarczego, czyli z reguły transakcji ekonomicznej, przeprowadzonej jako czynność cywilnoprawna, oraz konsekwencjach tej transakcji. Odróżnia to je od podatków majątkowych, które są związane z trwałym stanem posiadania rzeczy materialnych. Przedmioty opodatkowania badanych podatków są zróżnicowane i obejmują zarówno same zdarzenia faktyczne, same czynności cywilnoprawne, jak i konstrukcje pośrednie, w których najistotniejsze stają się ekonomiczne skutki czynności cywilnoprawnych. W związku z tym zaproponowano czwórdzielną typologię zdarzeń podlegających opodatkowaniu według kryterium udziału w nich czynności cywilnoprawnych. Jest ona bardziej precyzyjna niż wskazywane do tej pory w literaturze podziały dychotomiczne. Oceniając miejsce przeprowadzonych badań w teorii i nauce prawa podatkowego należy wskazać dwa nurty. Pierwszy z nich dotyczy wzajemnych relacji prawa podatkowego i prawa cywilnego, i przejawia się w dyskusji na temat koncepcji autonomii prawa podatkowego w opozycji do zasady jedności systemu prawa powszechnie obowiązującego. W ocenie autora autonomia prawa podatkowego pozostaje tylko jedną z hipotez interpretacyjnych, lecz punktem wyjścia w procesie wykładni i stosowania prawa musi być założenie o jedności systemu prawa powszechnie obowiązującego. Niesposób bowiem apriorycznie wykluczyć jakichkolwiek norm prawa pozytywnego przy rozstrzyganiu danej sprawy indywidualnej. Zależność tę określono mianem komplementarnego stosunku zasad autonomii prawa podatkowego i jedności systemu prawa powszechnie obowiązującego. Problematykę przedmiotu opodatkowania przeanalizowano w świetle doktryny prawnopodatkowego stanu faktycznego. Stanowi on odzwierciedlenie hipotezy normy prawnopodatkowej nakładającej konkretny obowiązek podatkowy. Definiuje go wyłącznie ustawa podatkowa, nie odwołując się bezpośrednio do prawa cywilnego. Dlatego też przedmiot opodatkowania traci ścisły i deterministyczny związek ze stosunkiem cywilnoprawnym. W ocenie autora nie jest jednak zasadne postrzeganie prawnopodatkowego stanu faktycznego wyłącznie jako zachowań rzeczywistych – nie chodzi bowiem tylko o ich psychofizyczny substrat, ale także o kontekst konwencjonalny, prawny. W ten sposób pojęcie to postrzegał jego twórca – Albert Hensel. Postulował, aby uwzględniać treść nadaną zjawiskom podlegającym opodatkowaniu przez obowiązujące normy innych gałęzi prawa. Stają się one przez to – na równi ze stanami faktycznymi – elementami hipotezy normy prawnopodatkowej. W rozprawie posłużono się przede wszystkim metodą formalno-dogmatyczną, a pomocniczo – także metodą teoretyczną. Celem badań była identyfikacja prawidłowości, które rządzą wpływem wadliwości czynności cywilnoprawnych na przedmiot opodatkowania oraz – w ograniczonym zakresie – na dalsze elementy konstrukcyjne analizowanych podatków. We wstępie rozprawy zarysowano przy tym szereg pytań o charakterze cząstkowych celów badawczych. Jako narzędziem posłużono się wspominaną już typologią prawnopodatkowych stanów faktycznych. Miała ona za zadanie uporządkować materiał normatywny i ograniczyć pole szczegółowych rozważań. W toku rozprawy skonstruowano szkicową matrycę okoliczności, od których zależy – odpowiednio – zapobieżenie albo powstanie obowiązku podatkowego dla poszczególnych grup przedmiotów opodatkowania. W tej drugiej sytuacji wskazano okoliczności mogące prowadzić do odwrócenia skutku opodatkowania w zależności od zachowania się kontrahentów wobec upadku kauzy prawnej transakcji, tj. tego, czy chcą oni utrzymać skutki wadliwej umowy, czy zgodnie się z niej wycofać, czy też wobec różnicy stanowisk wstępują na drogę sporu sądowego. Zasadnicza teza rozprawy wskazuje, że co do zasady wadliwość czynności cywilnoprawnej nie eliminuje przedmiotu opodatkowania i nie zapobiega skutecznemu powstaniu obowiązku podatkowego. Dotyczy to także sankcji nieważności bezwzględnej, mimo iż sugeruje ona, że dana transakcja – jako całkowicie nieskuteczna prawnie od początku i wobec każdego – nie powinna także wywoływać konsekwencji podatkowych. Brak jednak podstaw do automatycznego przenoszenia wadliwości czynności cywilnoprawnej na obszar danin publicznych. Opodatkowaniu podlega najczęściej nie tyle czynność cywilnoprawna, ale stan faktyczny, który wynika z jej wykonania. Co więcej, nawet prawo cywilne nie traktuje nieważnej umowy jako niebyłej, gdyż wpływa ona na szeroko rozumianą sferę interesów majątkowych kontrahentów i może wywołać skutki określone przepisami prawa, chociaż nie były one przez nich zamierzone ani przewidziane. Do zniweczenia skutku opodatkowania potrzeba wówczas wyraźnej woli ustawodawcy podatkowego. Jedynie w wąsko określonych przypadkach wadliwość czynności cywilnoprawnej wyklucza powstanie obowiązku podatkowego i rodzi sytuację wolną od podatku. Określono ją mianem pierwotnej podatkowej wadliwości czynności cywilnoprawnej. Wówczas uiszczony podatek pozostaje nienależny i podlega zwrotowi jako nadpłata w trybie ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z kolejną tezą rozprawy wpływ okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem czynności cywilnoprawnej na prawnopodatkowy stan faktyczny jest zjawiskiem złożonym i uzależnionym od treści konkretnego obowiązku podatkowego. Brak przecież klauzuli ogólnej dotyczącej wzorca relacji prawa podatkowego z prawem cywilnym, a prawidłowości rządzące badanymi zjawiskami dają się zaobserwować dopiero na poziomie wyodrębnionych w rozprawie typów prawnopodatkowych stanów faktycznych. Prawidłowości te opisuje trzeci zespół tez rozprawy. Wyodrębniono trzy – szczegółowo omówione w rozprawie – metody regulacji normatywnej, po ograniczeniu zasadniczego pola badawczego do dwóch typów prawnopodatkowych stanów faktycznych, które opierają się o czynności cywilnoprawne. Po pierwsze, gdy czynność ta jest bezpośrednim przedmiotem opodatkowania. Wówczas istotne stają się kodeksowe typy sankcji jej wadliwości. Sytuacja ta występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowi dość łatwy przedmiot interpretacji. Znacznie bardziej skomplikowany jest przypadek, gdy czynność cywilnoprawna nie wyczerpuje jeszcze znamion przedmiotu opodatkowania, lecz jest jego koniecznym elementem składowym. Idzie zatem o skutek tej czynności, czyli efektywne przesunięcie majątkowe pomiędzy kontrahentami, a ten sam skutek osiągnięty bez udziału czynności cywilnoprawnej (np. poprzez kradzież) nie podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach. Ten model prawnopodatkowego stanu faktycznego występuje w podatku od towarów i usług oraz w obu podatkach dochodowych i wywołuje największe wątpliwości interpretacyjne. Kodeksowe typy sankcji wadliwości czynności cywilnoprawnych schodzą tutaj na dalszy plan, o ile tylko dane świadczenie zostało rzeczywiście wykonane. Znaczenia nabiera dopiero wyodrębniona w ustawach podatkowych kategoria zachowań, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli takich, które nigdy i w żadnych warunkach nie mogą wystąpić w legalnym obrocie prawnym, a nie takich, które jedynie wyjątkowo i na skutek specyficznych okoliczności – jak na przykład niezachowanie formy czy ograniczenie zdolności do czynności prawnych – nie zaowocowały zawarciem skutecznej umowy. Ze szczegółowych rozważań wyłączono natomiast sytuacje, gdy czynność cywilnoprawna nie jest koniecznym elementem składowym przedmiotu opodatkowania (np. przychód jako kwota faktycznie otrzymana przez podatnika). Nawet wtedy, gdy rzeczywiście towarzyszy ona takim przesunięciom majątkowym, to – na zasadzie wnioskowania z większego na mniejsze – jej wadliwość nie ma żadnego znaczenia dla powstania i treści obowiązku podatkowego. Skoro we wskazanych wcześniej sytuacjach powstanie obowiązku podatkowego nie zależy bezpośrednio cywilnoprawnego statusu transakcji, to także „zniesienie” skutku opodatkowania, gdy strony chcą wycofać się z wadliwej umowy, zależy wyłącznie od okoliczności o charakterze restytucyjnym, z którymi ustawa podatkowa wiąże taką możliwość. Decydujące jest faktyczne zwrotne rozliczenie kontrahentów, a nie tylko – wynikająca z regulacji prawa cywilnego – powinność jego dokonania. Rozliczenie to musi być zgodne z wymogami prawa podatkowego i polega na „odwróceniu” okoliczności, które uprzednio spowodowały powstanie obowiązku podatkowego (najczęściej zwrot towaru, wystawienie lub otrzymanie faktury korygującej oraz zwrot zapłaty). Przepisy dotyczące obu podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług zawierają fragmentaryczną regulację tego zagadnienia. Obejmuje ona tylko zwrot towarów, lecz zwrot innych świadczeń także wydaje się możliwy z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia (np. prawa majątkowe czy dokumentacja niektórych usług i know-how). W ocenie autora wykładnia systemowa i celowościowa dają wystarczająco silne argumenty, aby wypełnić tę lukę w oparciu o ogólne reguły dotyczące elementów konstrukcyjnych danego podatku oraz wnioskowanie przez analogię wobec zwrotu towarów. Czynności restytucyjne stanowią nowy prawnopodatkowy stan faktyczny, co oznacza, że nie dochodzi do „odwrócenia” pierwotnego obowiązku podatkowego poprzez korektę uprzednio złożonej deklaracji, lecz powstaje nowy obowiązek podatkowy, w ramach którego dokonuje się zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w okresie bieżącym. Ma ona charakter fakultatywny, gdy skutkuje zmniejszeniem obciążenia podatkowego, lecz obligatoryjny, gdy skutkuje jego zwiększeniem. Korekta zeznania podatkowego wiąże się z błędem w wykazaniu należnego podatku, zaś w omawianej sytuacji podatek został zadeklarowany prawidłowo, lecz dopiero późniejsze okoliczności uzasadniają zmianę jego wysokości. Pozwala to uniknąć ograniczeń dotyczących prawa do korekty pierwotnej deklaracji (takich jak kontrola lub postępowanie podatkowe czy przedawnienie zobowiązania podatkowego), które uniemożliwiałyby ujęcie zwrotnego rozliczenia kontrahentów w rachunku podatkowym. Przeprowadzone badania pozwoliły na sformułowanie wniosków lege ferenda, które omówiono w podsumowaniu rozprawy. Najważniejsze, systemowe znaczenie ma instytucja podatkowej konwersji czynności cywilnoprawnych. Pozostałe postulaty wypełniają natomiast luki aksjologiczne lub konstrukcyjne w obecnym stanie prawnym. Podatkowa konwersja czynności cywilnoprawnych powinna pełnić w polskim systemie podatkowym rolę klauzuli ogólnej wyznaczającej wzorzec relacji z prawem cywilnym. Zdaniem autora nie stoi ona w sprzeczności z regulacjami wspólnotowego prawa podatkowego. Znajdowałaby zastosowanie ex lege do wszystkich podatków: zarówno w procesie samoobliczenia przez podatnika, jak i w toku postępowania prowadzonego przez władze skarbowe. Gdyby kontrahenci chcieli wycofać się z wadliwej umowy, to jasno określiłaby przesłanki do wywodzenia konsekwencji podatkowych ze zwrotu świadczeń wzajemnych. Zapobiegłoby to w ogóle powstaniu obowiązku podatkowego w sposób pierwotny – w przeciwieństwie do obecnego modelu regulacji dopuszczającego w takiej sytuacji następczą zmianę rozliczenia na podstawie nowego obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak kontrahenci są nieświadomi wadliwości czynności cywilnoprawnej lub też – pomimo niej – pragną zachować skutki takiej transakcji, pozwoliłaby ustabilizować ich rozliczenia podatkowe na podstawie rzeczywiście wykonanego kontraktu. Elementy konstrukcyjne podatku nie byłyby już „odczytywane” z wadliwej umowy, lecz z czynności skonwertowanej na potrzeby prawa podatkowego, maksymalnie zbliżonej do pierwotnie zamierzonej. Ocena zaistniałej rzeczywistości przez pryzmat tej ostatniej nie jest bowiem już adekwatna. Tego rodzaju przekształcenie – jako instytucja części ogólnej prawa podatkowego – służyłaby tylko na potrzeby wymiaru podatku i stanowiła narzędzie interpretacyjne w ramach wyznaczanych przepisami poszczególnych ustaw podatkowych. Dlatego też możliwa byłaby również następcza zmiana wymiaru podatku na obecnie obowiązujących zasadach w przypadku odstąpienia od realizacji wadliwej umowy. Postulowana instytucja usunęłaby liczne wątpliwości interpretacyjne oraz wzmocniła rolę jedności systemu prawa, zasadę zaufania i pewność obrotu prawnego, zabezpieczając podatnika przed zakwestionowaniem wynikających z wadliwej umowy kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych oraz podatku naliczonego od towarów i usług. Dawałaby też możliwość korekty wartości świadczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania w stosunku do czynności pierwotnie zamierzonej. W ocenie autora istotnym mankamentem aktualnego stanu prawnego pozostaje fragmentaryczność regulacji podatkowego rozliczenia zwrotu świadczeń wywołanego cywilnoprawną wadliwością ich podstawy prawnej. Konieczność takiego zwrotu w rozliczeniach prywatnoprawnych przeważnie nie wyklucza obowiązku podatkowego i nie zawsze daje możliwość „odwrócenia” skutku obciążenia daniną publiczną. Brak odzwierciedlenia w treści norm prawa podatkowego rezultatów oddziaływania instytucji prawa cywilnego może więc prowadzić do opodatkowania świadczeń, których podatnik ani nie otrzymał, ani nie może skutecznie dochodzić. Wydaje się to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości podatkowej i zdolności płatniczej.

The dissertation explores the relationship between the subject-matter of tax law and that of private law. Events and acts giving rise to relationships under tax law are usually linked with the effects of private law transactions. However, there are no clear-cut legal norms governing the effect of contracts in the area of tax law. In practice this problem comes down to the application of institutions and rules of private law to avoid or ease tax burdens (including the so-called tax evasion) and to the tax effects of legal acts which are not fully effective and valid under private law. The professional literature is not consistent in this respect. On the one hand there is a view that defectiveness of legal acts in the light of private law invariably extends for tax law, which cannot impose any duty on acts thus classified. On the other hand it is arguable that tax law is autonomous and independent from private law to the extent that what is relevant is solely the fulfilment of the tax requirements in a given situation regardless of how an act is classified in private law. My opinion is that any conclusive judgements drawn only in the light of the general section of tax law are premature; it is necessary to examine the particular tax statutes to study the constructional items of specified types of taxes. This dissertation examines the following taxes: transfer tax, personal income tax, corporate income tax, value added tax and excise duty. The most important feature that they have in common and that makes them distinct from other taxes is that they are “event-triggered”. This means that they are based on an individual act of social and business life, i.e. a business transaction which usually involves a private law act. The basis of my analysis is the current law existing in the territory of Poland taken in conjunction with Community legislation and the case law of the European Court of Justice and Poland’s Supreme Court and administrative courts. Tax law events are analysed in the light of the theory applicable to tax chargeability criteria (German: “steuerlicher/gesetzliche Tatbestand”). This concept makes it possible to show the impact of the principles of private law on an individual social and business event. The starting point is the assumption of the complementary nature of the principle of autonomy of tax law and the unity of the system of the existing positive law. This means that a tax lawmaker is in a position to set forth all constructional elements of a tax with or without the help of institutions of private law. The selection of that option is the subject of the proper legal interpretation made using a comprehensive method, i.e. the grammatical interpretation, the systemic interpretation and the purpose-oriented interpretation. Of key relevance here is the analysis of the terms used by the tax legislator in a given statute and the determination of whether they refer to institutions of private law or constitute peculiar tax terms. The results of the research carried out for purposes of the dissertation lead to the conclusion that defectiveness of a private law act (and particularly its invalidity) does not nullify chargeability of tax. However, there is no consistent pattern of the relationship between tax law and private law within the scope in question which would be common for the specific sections of tax law in all tax statutes. This results from the fact that chargeability of tax materialises through very detailed provisions which make this relationship dependent on the type of taxable income/ taxable operations in a given tax. To put it in the most general way, four types of taxable income/ taxable operations can be distinguished on account of their relationship with private law acts, which gives rise to diverse directions of the relationship. The dissertation is arranged in six chapters. The first chapter deals with the place of tax law in the legal system and the overall relationship between tax law and private law. The second chapter sets out the possible structure of taxable income/ taxable operations in respect of the particular taxes. The third one addresses the methods of interpreting tax law. The fourth chapter presents types of penalty for defective private law acts and the most frequent reasons of defectiveness. The fifth chapter studies the impact of the penalties for defective private law acts on chargeability of tax in respect of the taxes in question. The last chapter sets forth a creative normative solution of a tax conversion of a legal act to help eliminate various interpretation concerns and contradictions between tax law and private law within the scope examined in the thesis. The subject-matter of the dissertation is on the boundary between two branches of law, namely private law and public (tax) law. This is of both theoretical and practical relevance. The theoretical importance of the research can be seen in the identification of the regularity of the relationships between private law and tax law within the scope in question and their arrangement in model relationships. As for the practical importance, it is manifested in the answer to the question how taxes should be computed and paid in frequent situations involving partial effectiveness and ineffectiveness of transactions under private law. This issue gives rise to much controversy in the practice of tax authorities and administrative courts. The thesis has demonstrated that the relationship between tax law and private law is inevitable and that it originates from the essence of the contemporary features of taxable income/ taxable operations. The tax lawmaker has no option but to tailor tax law to that situation, which should underlie the implementation of comprehensive legal institutions combining the features of the particular branches of law. Experts in the theory of law and judges often place too much focus on the principle of autonomy of tax law, which would offer grounds for denying the impact of private law on taxable income/ taxable operations. However, reliance solely on the commercial interpretation of tax law gives rise to various paradoxes of the construction of taxable income and taxable operations in respect of the particular taxes. The existing serious inconsistency between the views prevailing in case law and those in the professional literature justifies the need to introduce criteria for making tax judgments as to the effect of defective private law acts in positive law.