Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich zwalczania

Rozprawa poświęcona jest schematom unikania opodatkowania stosowanym w polskiej praktyce oraz ocenie skuteczności środków prawnych stosowanych w celu zwalczania tego zjawiska. Uwzględniając fakt, że jednym z powodów prowadzenia prac nad przywróceniem do krajowego porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania jest chęć zwalczania unikania opodatkowania z wykorzystaniem transgranicznych schematów działania, w pracy analizie poddano także możliwość zastosowania krajowych przepisów przeciwko temu zjawisku do sytuacji objętych zakresem umów podatkowych.

W pierwszym rozdziale przedstawiono ogólne rozważania dotyczące zjawiska unikania opodatkowania oraz opis typowych środków stosowanych w celu zapobiegania i zwalczania tego zjawiska. Rozdział drugi poświęcony jest analizie wybranych, krajowych schematów unikania opodatkowania oraz skuteczności krajowych środków zwalczania tego problemu. W trzecim rozdziale podobna analiza została przeprowadzona w odniesieniu do transgranicznych schematów działania podatników oraz oceny skuteczności postanowień przewidzianych w polskich umowach podatkowych. Analizy przeprowadzone w wymienionych rozdziałach prowadzą do wniosku, że stosowane dotychczas środki przeciwko unikaniu opodatkowania są nieskuteczne. Co więcej, działania organów podatkowych w tym obszarze oceniono jako niewystarczające. Wnioskiem z tych analiz jest także stwierdzenie, że planowane przywrócenie do krajowego porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania należy postrzegać jako działanie celowe. Jednocześnie jednak pojawiają się wątpliwości odnośnie możliwości stosowania krajowych przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych zakresem umów podatkowych. Wątpliwości te wynikają z uregulowań konstytucyjnych, zgodnie z którymi umowy podatkowe (jako umowy międzynarodowe) przeważają nad prawem krajowym, jeżeli postanowień umowy podatkowej nie można pogodzić z przepisami prawa krajowego. Ostatni rozdział poświęcony jest analizie tego zagadnienia. W czwartym rozdziale kwestię zastosowania krajowego przepisu przeciwko unikaniu do sytuacji objętych zakresem umów podatkowych przedstawiony z kilku perspektyw: zmian w podejściu do tego problemu w dokumentach OECD, sporów w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, rozbieżnego orzecznictwa wybranych państw oraz praktyki polskich sądów administracyjnych.

Na podstawie tych rozważań wskazano na następujące kryteria oceny możliwości zastosowania krajowych przepisów w kontekście umów podatkowych: istnienie przepisu ochronnego w traktacie podatkowym (tj. przepisu, zgodnie z którym umowa podatkowa nie wyklucza prawa umawiającego się państwa do zastosowania krajowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom), przedmiot i celu traktatu podatkowego, intencje umawiających się państw, członkostwo w OECD i wykorzystanie modelowej konwencji OECD podczas negocjacji traktatu podatkowego, prawo i praktyka drugiego umawiającego się państwa, potencjalny efekt zastosowania krajowego przepisu przeciwko unikaniu opodatkowania. W końcowej części pracy kryteria te użyto do oceny możliwości zastosowania wprowadzonych przepisów o opodatkowaniu dochody kontrolowanych spółek zagranicznych oraz planowanej ogólnej normie przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych zakresem polskich umów podatkowych.

Wnioski z tych analiz wskazują, że ze względu na przepisy zawarte w polskiej Konstytucji (m.in. zasadę równości opodatkowania, powszechności oraz zdolności płatniczej), nie wydaje się możliwe, aby całkowicie odrzucić stosowania wskazanych krajowych przepisów. Niemożność zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętej umową podatkową wydaje się mało prawdopodobne i może wystąpić, gdy efekt schematu stosowanego przez podatnika i kwestionowanego przez organy podatkowe nie będzie sprzeczny z przedmiotem i celem traktatu podatkowego. Uznać należy również, że celem polskich umów podatkowych jest nie tylko promowanie wymiany towarów i usług, ale także zapobieganie unikaniu opodatkowania i uchylaniu się od opodatkowania. The disquisition is devoted to the issue of tax avoidance schemes used in the polish domestic and international income taxation and the effectiveness of the measures to combat tax avoidance. Due to the fact that a necessity to combat the cross-border tax avoidance schemes is one of the justifications used by the Ministry of Finance in favour of reintroducing in Poland the general anti-avoidance rule (GAAR), the applicability of the domestic anti avoidance provision to the situations falling within the scope of the tax treaties has been analysed in details.

The first chapter covers general presentation of the phenomenon of tax avoidance and typical measures used worldwide to prevent and combat this issue. The second chapter is devoted to analysis of chosen domestic tax avoidance schemes and the effectiveness of the measures introduced to combat this issue. In the third chapter similar analysis has been performed with respect to the cross border schemes and the anti-abuse measures provided for in Polish tax treaties. Analysis performed in the mentioned chapters lead to the conclusion that the measures against tax avoidance which were introduced so far are ineffective. Moreover, the activity of the tax authorities in this area should be also assessed as insufficient. The additional outcome from these analysis is that the planned GAAR could be seen as a necessary and useful tool to combat tax avoidance schemes. However, some doubts arise as regards the applicability of the domestic anti-avoidance provision to the situations falling within the scope of the tax treaties. Uncertainty in this respect is strengthened by the fact that according to the Polish Constitution a tax treaty (as an international agreement) prevails over domestic laws, if such tax treaty cannot be reconciled with the provisions of domestic laws. The last chapter is devoted to analyze this issue.

In the fourth chapter the issue of the applicability of the domestic anti-avoidance provision to the situations falling within the scope of the tax treaties is presented from several perspectives – fluctuations of the OECD’s standpoint, disputes in the doctrine of the international tax law, divergent verdicts in chosen countries, practice of the Polish administrative courts. These considerations lead to the conclusion that the following criteria should be used for the assessment of the applicability of said domestic provision in the tax treaties context – existence of the safeguarding provision in the tax treaty (i.e. the provision according to which the tax treaty does not preclude the right of the contracting state to apply its domestic anti abuse provisions), object and purpose of the tax treaty as well as intentions of the contracting states, membership in OECD and the use of the OECD Model Convention while negotiating tax treaty, law and practice of the second contracting state, potential outcome of the use of the domestic anti-avoidance provision. Finally those criteria are used to assess the applicability of the introduced controlled foreign company rules and the planned GAAR to the situations falling within the scope of the Polish tax treaties.

Conclusions as regard the permissibility of application of domestic anti-avoidance provisions to the situations falling within the scope of the tax treaties indicate that due to the rules contained in the Polish Constitution (inter alia principle of taxation equality and universality and ability to pay principle), does not seem possible to totally reject the applicability of these domestic provisions. The inapplicability of the domestic measures against tax avoidance to the situation covered by the tax treaty seems unlikely and could occur in such a case where the result of a scheme (questioned by the tax authorities) would not be against the object and the purpose of the treaty. Moreover, is seems that the purpose of the Polish tax treaties was not only the promotion of exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons (by eliminating international double taxation), but also to prevent tax avoidance and evasion.